注册会计师职业是商品经济发展到一定阶段的产物。改革开放之后,中国本土会计师事务所快速地发展,三十年间,本土会计师与国际会计师事务所的比拼从未停歇过。中国本土会计师事务所只有提高综合竞争能力与运营效率、深刻认识与实力强大的国际会计师事务所的差距并予以弥补才有机会避免被“鲸吞”的厄运。
Banker等(2005)在利用DEA研究美国64家大型会计师事务所时采用了三个投入指标和三个产出指标,三个投入指标分别是:高级合伙人(Partner)数量、执业人员(Profeional)数量和其他雇员(Other)数量;三个产出指标分别是:审计服务收入(A&A)、税收服务收入(TA某)和管理咨询收入(MAS)。
(3)大学以上学历的CPA人数在CPA总人数中所占比例。除了丰富的经验之外,扎实全面的理论功底和学习能力也是CPA应该具备的强有力的竞争素质,因此将大学以上学历的CPA人数也纳入投入指标中。
(4)分所数量。会计师事务所分所是其延伸与发展,其投入与产出会对事务所的总收产生较大的影响。
(1)年度总收入。会计师事务所的年度总收入从整体上反映了其年度运营成果,考虑到不一样的地区的税收政策有所差异,本文选定税前总收入而不是税后净利润作为产出指标。
(2)年度总收入占上一年总收入的比率。该比率的实质反映了事务所较上年的收入增长情况,可从侧面考虑出事务所的发展潜力。
笔者在借鉴前人研究经验的基础上,选定本文研究的四个投入指标和两个产出指标。
(1)CPA总人数。CPA是会计师事务所最核心的人力资源,是其最主要的投入指标。
(2)经验比较丰富的CPA人数在CPA总人数中所占比例。由于审计行业本身的职业特点,CPA的执业经验直接决定了其对于会计师事务所的产出与贡献效率。正常的情况下,年龄大的注册会计师相对经验比较丰富,因此选定30岁(或40岁)以上的CPA作为衡量指标。
技术进步效率过低是我国本土会计师事务所发展的重要瓶颈。我国多数本土会计师事务所的运营规模仍有待调整,本土事务所不应盲目追求规模最大化,而应该在可控的范围内寻求最合理的运营规模,以此来实现效率最大化,最大限度地利用事务所各项资源。
我国本土会计师事务所与国际会计师事务所在综合效率与近三年的全要素增长效率上存在十分明显的差距。综合效率低下、全要素生产效率低,尤其是技术进步效率指数低是其发展的明显短板。本土会计师事务所中有不到半数的事务所综合运营效率可以与国际事务所基本持平,甚至超过部分效率相对不高的国际事务所。内部发展的不均衡是我国本土会计师事务所发展的重要特点。虽然整体上看,我国本土会计师事务所与国际事务所任旧存在着较大的不足,但有部分事务所综合运营效率高,发展的潜在能力巨大。
依据中国注册会计师协会公布的2003-2022七年的中国会计师事务所百强信息,笔者选定十五家会计师事务所作为研究对象,他们2022年度的总收入(1377416万元人民币)达到前一百家会计师事务所2022年度总收入(1967212万元人民币)的百分之七十以上,其囊括了包括四大会计师事务所在内的国内目前主要事务所,符合本文研究需求。
数据包络分析(DataEnvelopmentAnalyi)简称DEA,是运筹学、管理科学和数理经济学交叉研究的一个领域,它由著名运筹学家A.Charne和Cooper.W.W等人于1978年开始创建,其中具有多个输入项以及多个输出项的决策单元简记为DMU,输出项加权和/输入项加权和的结果可大致定义为该决策单元的效率。当不同的决策单元同时存在时,综合分析输入输出数据,即可得出每个DMU效率的相对指标。利用相对指标可以对DMU进行排队,确定相对有效的DMU,指出其他DMU无效的原因和程度,对各DMU进行评价,为管理者提供决策信息。
在综合效率小于1的7家本土事务所中,大于0.8的有四家,属于近似有效。还有三家事务所的综合效率低于0.8,其中,中瑞岳华的CPA总人数与分所数量均是这十五家会计师事务所中最高的,分别达到1013人和18家,但其综合效率却只有0.742,在十五家事务所中只位列第十四位。
依据中国注册会计师协会发布的“2022年中国会计师事务所百强信息”,基于DEAP2.1软件及本文选定的投入与产出指标,得出以下运行结果。
一般来说,技术效率(或称综合效率)为1的,表示其运营相对有效,小于1为相对无效率。选定的事5家会计师事务所构成了DEA的庭5个决策单元(DMU)。从表1能够正常的看到,15家会计师事务所的技术效率平均值为0.898。
综合效率显示为1的会计师事务所共6家,占决策单元整体集合的40%。其中,中外合作型(本文中认定为国际会计师事务所的)与中国本土会计师事务所各占50%。
五家国际所的平均综合运营效率值为0.9649,比较接近1,而10家本土事务所的平均运营综合效率则为0.8646,与国际事务所的差距较大。排除四个综合运营效率为1的事务所后,国际所的综合效率为0.9115,而本土事务所的平均综合效率则为0.807,与国际所的差距逐步扩大。这表明虽然部分本土事务所在综合效率上与国际事务所的差距不大,但整体看来,本土所的综合运营效率仍在国际事务所之下。